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   編者按：目前，我國上市公司2014年年報審計工作已經啟動。本文基于中國證監會會計部對上市公司2013年年報審計監管情況，全面分析了審計意見類型、審計收費、年報披露時間等，并就年報審計存在的若干問題進行了探討，以期為我國上市公司2014年年報審計工作提供有益參考。

   一、2013年證券資格會計師事務所基本情況

   截至2013年底，全國具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所（以下簡稱證券資格事務所）共40家，較2012年減少7家。40家證券資格事務所區域分布為，北京22家、上海5家、江蘇3家、浙江2家，以及山東、廣東、天津、福建、四川、陜西、湖北、河北各一家。2013年，中國證監會共對4家證券資格事務所進行了行政處罰（其中，撤銷證券服務許可2家），并對8名注冊會計師采取了永久市場禁入的措施。

   截至2013年底，證券資格事務所注冊會計師共計22,451人，人數最多的事務所達2,318人，最少的為205人。證券資格事務所2013年審計業務收入為256.54億元，平均每家6.41億元，其中，證券業務收入為58.51億元，占審計業務收入的22.81%，平均每家1.46億元。在審計業務收入方面，四大所占據前四名的歷史被打破，同時其審計業務收入占全國證券資格事務所審計業務收入比例由上年的43.33%下降到39.21%；在注冊會計師人均審計業務收入方面，四大所總體仍遠高于內資所，但內資所注冊會計師人均審計業務收入穩步增長，排名進入前10名的6家內資所的人均審計業務收入突破130萬元。

   截至2014年4月30日，滬深兩市2,486家上市公司按期披露了年度報告，全國40家證券資格事務所均參與了2013年上市公司年報審計工作。按照客戶數量排名，前10名的證券資格事務所占市場（客戶總數）份額的67.30%，且全部為內資所；按照客戶總資產排名，前10名的會計師事務所審計的客戶總資產占全部總資產的95.84%，四大所繼續占據前4位，其審計的客戶總資產占比86.98%；按照客戶營業總收入排名，前10名的會計師事務所審計的客戶營業總收入占全部營業總收入的86.50%，四大所繼續占據前四位，其審計的客戶營業總收入占比60.51%；按照客戶2013年12月31日市值排名，前10名的會計師事務所審計的客戶市值占全部市值的79.01%。

   二、上市公司2013年報審計意見總體情況及非標意見分析

   （一）2013年報審計意見總體情況

   2013年度，按期披露年報的2,486家上市公司中，標準意見審計報告2,402份，占比96.6%；非標意見審計報告84份，占比3.4%；另外，2013年度有3家上市公司未按期披露年報。總體來看，2013年度上市公司年報審計意見整體情況與2012年度基本一致。2013年度審計意見類型總體情況詳見下表：

   （二）非標意見及原因分析

   2013年上市公司年報審計中，非標意見報告主要表現為帶強調事項段的無保留意見審計報告，共57份，占全部非標意見報告的68%。導致出具強調事項段的主要原因包括：上市公司的持續經營能力存在重大不確定性、訴訟事項和立案稽查結果存在重大不確定性、以及重大股權處置或重大工程項目開發進度存在重大不確定性等。

   22家上市公司年報被出具保留意見的審計報告，注冊會計師無法獲取關于特定事項充分、適當的審計證據以確定其對財務報表的影響。比如6家上市公司被監管機構立案調查，注冊會計師無法判斷立案調查結論對財務報表可能產生的影響；再如，8家上市公司的注冊會計師由于公司內部控制存在重大缺陷而對財務報表出具了保留意見。

   5家上市公司年報被出具無法表示意見的審計報告，其中，*ST長油對以前年度簽訂的不可撤銷長期期租合同計提巨額預計損失，注冊會計師由于無法取得充分、適當的審計證據而出具了無法表示意見的審計報告。2014年4月11日，上海證券交易所作出了終止*ST長油股票上市交易的決定；另外四家被出具無法表示意見審計報告的公司包括*ST超日、*ST新都、*ST霞客、*ST國創，導致無法表示意見的事項包括無法對境外重要子公司實施必要的審計程序、重大應收賬款無法取得確認、未披露重要關聯方和重大關聯交易、持續經營假設存在重大疑慮，以及無法對重大資金的轉入、轉出及支付實施必要的審計程序等。

   （三）非標意見的分布類型

   從公司類型看，2,489家上市公司中，共有各類ST公司51家，占全部上市公司的2.04%，而被出具非標意見審計報告的ST公司共計20家，占所有非標準審計報告的23.80%，比例顯著高于其他上市公司。比如，57份帶強調事項段的無保留意見報告中ST公司為12家，占比21.05%；22份保留意見報告中ST公司為3家，占比13.63%；5份無法表示意見報告均為ST公司。ST公司被出具非標意見審計報告比例高的原因主要有三個方面：首先，ST公司的持續經營能力往往存在不確定性，被出具強調事項段或保留意見審計報告的可能性相對增加；其次，ST公司出于“摘帽”等目的，粉飾財務報表的動機較強，與注冊會計師對事項的估計、判斷出現差異的可能性增加；最后，對處于虧損的ST公司，注冊會計師往往更傾向于評估重大錯報風險，在發表審計意見時希望通過增加強調事項段等方式，提醒財務報表使用者關注相關風險。

   從審計機構角度看，2013年的84份非標意見審計報告由24家會計師事務所出具，其中出具非標意見審計報告超過3份（含3份）的有9家會計師事務所。另外，16家證券資格事務所未出具非標準意見的審計報告，除個別事務所擁有上市公司數量較多外，大部分事務所的業務量相對較少。

   （四）非標意見公司財務特征

   與非標意見相關性較高的財務指標主要包括盈利能力、現金流量及償債能力、資產運營能力三類指標。通過將非標意見公司及上市公司的平均財務指標進行對比，我們可以發現，標準意見公司和非標意見公司的財務指標存在明顯區別：（一）盈利能力。2013年度非標意見公司總體處于虧損狀態，其中20家被出具非標意見的ST公司平均每家虧損約5.78億元；（二）現金流量及償債能力。從經營活動現金流量來看，標準意見公司平均經營活動現金流量凈額達人民幣12.68億元，而非標意見公司僅為人民幣0.6億元，非標ST公司的平均經營活動現金流量凈額為負數；（三）資產營運能力。存貨周轉天數、應收賬款周轉天數等資產營運指標體現了上市公司運營及資產管理的能力。2013年度，標準意見上市公司的平均應收賬款周轉天數為28天，而非標意見公司的應收賬款周轉天數為43天。

   （五）與非標意見相關的幾個結論

   1、非標意見與公司自身風險程度正相關。公司自身風險程度越高，被出具非標意見的可能性越大。通過重點關注非標意見公司的財務特征，可以發現連續虧損、經營活動凈現金流量枯竭、資產負債率超高、非經常性損益過高與非標意見有著非常密切的關系。

   2、受宏觀經環境與濟形勢影響較大的行業，非標意見出現的比例也較大。2013年被出具非標意見的上市公司數量最多的是“制造業-石油、化學、塑膠、塑料”、“制造業-機械、設備、儀表”和“制造業-醫藥、生物制品”三個行業，比例最高的是“農、林、牧、漁業”和“信息技術業”，這兩個行業的非標意見比例分別為8.5%和5.6%。

   3、通過對上市公司歷年非標意見的分布情況和變動趨勢的分析可以看出，2005年之前非標意見的總量呈現波動的趨勢，但2005年以后處于逐漸下降的狀態，并且2008年的非標意見比例首次在7%以下，2013年非標意見比例達到歷史最低。非標意見中，帶強調事項段的無保留意見除2004年、2005年外均占半數以上。

   三、2013年上市公司年報審計收費分析

   在2013年上市公司年度報告中，共有2,468家上市公司披露了審計費用，共計34.95億元，平均每家上市公司支付審計費用141.62萬元。四大所審計收費優勢仍然明顯，審計收費總額占年度上市公司全部審計收費的48%。內資所2013年審計收費表現出強勁增長和集中的趨勢，排入前10位的內資所上市公司年報審計收費均超過億元。

   （一）會計師事務所年報審計收費區間分析

   按不同審計收費區間劃分的公司數量、會計師事務所數量詳情如下表所示。

   從表中數據分析，審計費用在1000萬元以上的公司29家，其中27家為四大所審計；在500萬元至1000萬元之間，四大所仍然占據78.13%的市場份額；在100萬元至500萬元之間，四大所的份額約為15.54%；在100萬元以下的收費區間，公司數量占上市公司總數的75.89%，主要由內資所審計，四大所參與率僅為1.59%。

   （二）ST公司審計收費

披露2013年度報告的ST公司共有51家，共支付審計費用4,445萬元，平均每家87.16萬元。

   （三）非標意見審計報告收費情況

   2013年度非標意見審計報告中，最低收費為20萬元，最高收費為4,000萬元，平均收費為76.65萬元，明顯低于總體收費平均數141.62萬元。

   四、年報披露時間分析

   上市公司年度報告的披露時間雖然有法定要求，但在法定期間內何時披露，由上市公司自主決定。上市公司在決定披露日期時，有多種因素需要考慮，包括公司規模、業務復雜程度、公司組織結構、審計時間安排、報表編制中存在的問題、是否涉及復雜的會計估計、經營業績的好壞，以及上市公司有無再融資需求及時間安排、有無重大資產重組安排等。上市公司披露2013年度報告的時間自2014年1月21日開始至4月30日結束，期間72天有上市公司披露年報，平均每天披露35家。3月和4月為集中披露的時間，披露年報的上市公司家數為2,316家，占總數的93.16%，特別是3月份最后10天以及4月份最后10天披露的上市公司年報數量占上市公司總數的55.55%。

   2013年度年報披露時間及意見類型

   將年報披露時間與上市公司盈利水平、經營規模、審計意見類型進行比較，可以發現以下幾個特點：

   1、披露時間與盈利水平分析：業績較好的公司趨向于在年報披露期間的中間階段披露年報。每股收益在0.20元以上的公司有30%以上選擇在3月下旬披露，每股收益0.05元以下的公司在該期間披露年報的不足20%。

   2、經營規模大（營業收入500億元以上）的公司大多數（64%）在3月下旬披露年報。

   3、虧損公司、微利公司、ST公司和被出具非標意見審計報告的公司披露年報的期間在4月下旬的比例較高。前兩類在30%以上，后兩類在60%以上。總體反映了后期特別是最后一周披露的公司盈利水平以及財務能力相對較差。綜合分析，上市公司存在需要解決的重大會計審計問題、業績受制于特殊交易等事項是影響披露時間的關鍵因素。

   五、年報審計有關問題

    （一）強調事項段方面

   1、部分審計報告增加強調事項的情形超越《審計準則》所規定的范圍，存在濫用之嫌。有的審計報告將上市公司處置子公司的處置對價不確定性作為強調事項，有的強調事項段僅強調上市公司存在大額關聯交易，而并未說明審計師的疑慮所在。對于重大處置價款的不確定性，如果注冊會計師審計時已獲取充分、適當的審計證據證明其會計處理恰當、會計估計合理，且已適當列報和充分披露，通常情況下，不應當是財務報表使用者理解財務報表至關重要的事項，不屬于審計準則規定的可以強調的事項。同時，將這些事項列入強調事項段，反而可能使財務報表使用者認為公司的會計處理不適當、會計估計不合理、財務信息披露不充分，誤導財務報告使用者。

   2、將疑似應予發表保留意見的事項作為強調事項。如有的審計報告將具體應收款項的壞賬準備計提作為強調事項，對這類事項，注冊會計師應當對其會計處理實施審計程序、收集證據予以判斷，若注冊會計師已取得充分適當的證據，判斷其會計處理恰當、會計估計合理，則無需予以強調。若不能或難以取得充分、適當的審計證據進行判斷，則應該根據其影響是否廣泛決定是否出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

   3、審計報告的強調事項不易理解，有悖于增加強調事項段以便報告使用者關注強調事項的初衷。如有的審計報告描述的強調事項為“貴公司資產負債表日存在較大的貿易預付賬款及存貨，提請投資者關注財務報表附注所述的預付賬款及存貨的期后實際交易情況，以及期后交易形成的應收款項收回的及時性情況”。上市公司年末賬面記錄大額的貿易預付款及存貨，該資產余額本身是否具有重大不確定性、是否涉及資產減值、是否已經在上市公司的年度財務報表中進行了恰當的財務處理等一系列重要信息并未在強調事項段中得以體現。

   （二）創新業務的審計

   近年來，上市公司的創新業務越來越多，如大型機械設備的擔保融資交易、互聯網創新業務、各種形式的信托業務等，對于這些創新業務，會計處理的原則是要求上市公司運用專業判斷，基于業務經濟實質，做出恰當的會計處理和披露。從審計角度看，這類業務通常構成財務報表重大錯報風險領域，需要注冊會計師重點關注，并實施適當的審計程序、獲取充分恰當的審計證據。分析2013年度財務報告及審計報告，在創新業務相關的審計上，可能存在以下方面問題：

   1、對這些創新業務的風險評估不足，沒有充分認識和理解這些業務的經濟實質及其形成的財務風險，也沒有恰當評估其可能引起的財務報表重大錯報風險。

   2、針對上市公司對這類業務的會計處理及列報實施的審計程序不夠，已審財務報表依然存在對這類業務的交易概況及性質、適用會計政策、交易涉及的相關財務報表項目等方面披露不充分的情形。

   （三）異常或超出正常經營的重大交易的審計

   根據《審計準則》的規定，注冊會計師應設計和實施審計程序，評價異常或超出正常經營過程的重大交易的商業理由是否表明被審計單位存在重大舞弊行為。2013年度若干上市公司存在諸如向控股股東支付大額資產租賃保證金、毛利率極低的大額貿易業務、異常委托加工業務、異常資產轉讓、境外投資的異常資產減值及異常政府補貼業務等。注冊會計師在這些業務的審計中，主要存在以下問題：

   1、未嚴格按照《審計準則》的規定，充分關注這些異常業務可能存在的舞弊風險。如未充分關注異常的委托加工業務，未充分關注處于盈虧邊界的上市公司與控股股東之間可能通過資產交易進行利潤輸送。

   2、上市公司對異常或超出正常經營的重大交易在財務報表及附注中的披露不充分，財務報表使用者難以理解。注冊會計師未充分評價相應情況可能對報表使用者理解財務信息產生的影響。

   （四）會計估計的審計

   在評價上市公司管理層作出的會計估計的合理性和披露的充分性時，注冊會計師存在以下問題：

   1、在上市公司財務報表未對異常會計估計結果做出任何解釋性說明的情況下，注冊會計師就接受其合理性，發表了無保留意見。如以公允價值計量的投資性房地產，當年的公允價值變動金額大大超出報表使用者基于行業狀況形成的預期，而報表未對此做出任何解釋，注冊會計師并未對此提出異議。

   2、對確認為資產和收益的會計估計事項，部分上市公司對一些需要依賴未來不確定事項才能確認的資產或者收益明顯不夠謹慎，注冊會計師仍然予以接受。如在上市公司董事會報告認為未來盈利前景存在很大不確定性的情況下，上市公司卻確認了大額遞延所得稅資產而未作任何詳細披露，注冊會計師對財務報表仍發表了標準無保留意見。

   3、根據《企業會計準則》的規定，上市公司會計估計變更的，需披露會計估計變更的內容和原因。2013年度涉及會計估計變更，特別是固定資產折舊年限變更的上市公司多數只披露了會計估計變更的程序及審批情況，未詳細披露變更的實質性原因。在上市公司沒有詳細披露重大會計估計變更原因或變更原因不足以支持會計估計變更的情況下，注冊會計師仍然發表無保留意見。

   （五）會計政策恰當性和財務報表總體列報的審計

   1、財務報表披露的主要會計政策仍然存在不符合《企業會計準則》規定和不符合證監會有關要求的情況。對此，無論是注冊會計師未發現，還是發現后未建議調整，或雖已建議但未被審計單位采納，均表明注冊會計師未嚴格履行評價管理層選用會計政策恰當性的責任。

   2、財務報表總體列報方面仍然存在資產分類不恰當、列報的資產項目與相關資產的性質不符、未將負債借方余額重分類列報為資產、附注缺失、索引號無法互相勾稽等問題。《審計準則》要求注冊會計師在評價財務報表是否實現公允反映時，考慮財務報表的整體列報、結構和內容是否合理。在審計報告的注冊會計師責任段，也明確表述其責任包括評價財務報表的總體列報。因此，上述問題的存在表明注冊會計師未嚴格執行《審計準則》的相關規定。

   3、《審計準則》要求注冊會計師在評價財務報表是否實現公允反映時，考慮財務報表（包括相關附注）是否公允地反映了相關交易和事項。經分析，2013年度上市公司財務報告仍存在未披露主要業務會計政策或披露不充分、未披露主要報表項目涉及的相關交易、事項或披露不充分等問題。這些問題可能使財務報表使用者難以理解重大交易、事項對財務報表的影響。